Les règles de divulgation obligatoire (« RDO ») du Canada, récemment étoffées, sont en vigueur depuis bientôt trois ans. Les RDO modifiées portent sur trois types d’exigences de déclaration :

  • les opérations à déclarer ciblent les opérations d’évitement qui présentent l’un des trois marqueurs précis ;
  • les opérations à signaler sont des types précis d’opérations désignées par le ministre du Revenu national ainsi que toute opération identique ou sensiblement semblable à une opération désignée ; et
  • les traitements fiscaux incertains à déclarer sont des incertitudes reflétées dans les états financiers vérifiés d’une société.

Parmi les trois types de déclarations visés par les RDO, ce sont les opérations à déclarer qui ont causé le plus d’anxiété aux contribuables et à leurs conseillers en raison des importantes pénalités potentielles et des difficultés à déterminer si une opération donnée est visée. Cependant, comme nous l’expliquons ci-dessous, on commence à mieux comprendre leur impact et leur portée.

L’analyse qui suit expose d’abord ce que nous considérons comme une approche pratique des RDO, puis détaille le champ d’application et les exceptions au régime des opérations à déclarer.

Un point de vue pratique des RDO

Les règles relatives aux opérations à déclarer amèneront-elles l’ARC à effectuer plus de vérifications ?

Au Canada, les vérifications sont monnaie courante, sans égard à l’existence des RDO.

Bien qu’aucune donnée empirique ne le démontre, il est admis que l’ARC est plus stricte dans ses vérifications que l’IRS. Autrement dit, qu’il y ait ou non des RDO, les vérifications sont beaucoup plus fréquentes au Canada qu’aux États-Unis. Et c’est particulièrement le cas lors des opérations à valeur élevée.

Pour étayer cette théorie, il est intéressant de comparer la taille relative de l’ARC avec celle de l’IRS. Selon le Rapport sur les résultats ministériels 2024-2025 de l’Agence du revenu du Canada, les employés de l’ARC qui gèrent des responsabilités essentielles et des services internes pour 2024-2025 représentaient 53 585 équivalents temps plein réels1. En juin 2025, l’IRS avait déclaré compter moins de 76 000 employés2, alors qu’il est responsable de près de dix fois plus de contribuable3s.

Les règles relatives aux opérations à déclarer s’appliquent-elles à la taxe de vente ?

Les régimes fédéraux et provinciaux de taxe de vente du Canada constituent une exception notable aux exigences de déclaration pour les opérations à déclarer. Les règles de divulgation obligatoire sont énoncées à l’article 237.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu. Actuellement, aucune disposition correspondante ne figure dans la Loi sur la taxe d’accise ni dans les lois fiscales provinciales (sauf au Québec).

Les opérations de fusion et d’acquisition doivent-elles être déclarées ?

En vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, le régime des opérations à déclarer ne s’applique généralement pas dans un contexte de fusion et d’acquisition. Les exigences de déclaration peuvent s’appliquer à une opération (ou à une série d’opérations) visée par une protection contractuelle. La protection contractuelle est l’un des trois marqueurs servant à reconnaître les opérations à déclarer. Elle se définit comme suit :

  • toute forme d’assurance ou d’autre protection (y compris une indemnité, un dédommagement ou une garantie)
  • qui protège une personne (dans l’immédiat ou pour l’avenir et conditionnellement ou non)
  • contre tout défaut d’une opération (ou d’une série d’opérations)
  • de produire un avantage fiscal ou
  • soit acquitte ou rembourse toute somme engagée par une personne dans le cadre d’un différend relatif à un avantage fiscal pouvant découler de l’opération (ou d’une série d’opérations).

Elle donne lieu à une déclaration lorsque la protection contractuelle est obtenue par la personne qui a effectué l’opération d’évitement pertinente, ou la série, une personne qui a effectué l’opération, ou la série, au profit de ladite personne, ou des personnes ayant un lien de dépendance avec ces deux personnes.

Cependant, la loi prévoit une exception relative à la protection contractuelle faisant partie intégrante d’une entente conclue entre des personnes sans lien de dépendance pour la vente ou le transfert de la totalité ou d’une partie d’une entreprise (soit directement, soit par l’intermédiaire de la vente ou du transfert d’une ou de plusieurs sociétés, sociétés de personnes ou fiducies) lorsqu’il est raisonnable de conclure que la protection d’assurance vise à garantir l’intégrité du prix d’achat et que l’assurance est obtenue principalement à des fins autres que l’obtention d’un avantage fiscal. Selon les lignes directrices de l’ARC, cette exception s’applique à un large éventail de types précis de protections, notamment.

  • les indemnités liées aux questions fiscales existantes avant la clôture ou les dommages qui découlent d’opérations préalables à la clôture ; et
  • les indemnités pour tout impôt lié aux années d’imposition qui précèdent la clôture, et l’assurance responsabilité fiscale visant l’achat d’un bien canadien imposable d’un non-résident du Canada, à condition que les formulaires de notification applicables aient été dûment remplis et transmis à l’ARC.

Quelles seront les répercussions de l’intelligence artificielle sur les RDO ?

Étant donné que l’ARC utilise des outils axés sur l’IA, la différence entre cotisation et vérification s’amenuise. À mesure que les capacités de l’IA se développeront, l’ARC dépendra moins des renseignements fournis par les contribuables.

En effet, la modélisation prédictive pourrait rendre les processus de vérification traditionnels dépassés. L’ARC a commencé à intégrer l’intelligence artificielle dans l’analytique de données afin de déceler des anomalies ou des schémas dans les déclarations de revenus. Comme l’indique le Registre de l’IA du gouvernement du Canada, l’ARC utilise actuellement l’IA pour parcourir ses dossiers afin de détecter des opérations douteuses et potentiellement frauduleuses4.

De plus, les employés de l’ARC utilisent l’IA pour analyser les schémas, effectuer des regroupements, ainsi que pour élaborer des modèles prescriptifs et prédictifs dans divers programmes et prendre des décisions fondées sur des données probantes. 5

Le régime des opérations à déclarer – portée et exceptions

Qu’est-ce qu’une opération d’évitement ?

Une opération d’évitement est une opération à l’égard de laquelle il est raisonnable de conclure que l’un des principaux objets de l’opération est l’obtention d’un avantage fiscal. La définition d’« avantage fiscal » est large et comprend la réduction, l’évitement ou le report d’impôt ou d’autres sommes payables, ou l’augmentation d’un remboursement en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Il n’est donc pas difficile de franchir le seuil d’évitement fiscal. Cependant, l’analyse de l’applicabilité des exigences de déclaration pour les opérations à déclarer ne s’arrête pas là.

Quels sont les marqueurs ?

Il y a trois marqueurs.

Ententes d’honoraires conditionnels.

Ce marqueur s’applique lorsqu’un conseiller ou un promoteur (ou une personne ayant un lien de dépendance avec un conseiller ou un promoteur) a droit à des honoraires qui sont :

  • fonction du montant de l’avantage fiscal ;
  • conditionnels à l’obtention de l’avantage fiscal ; ou
  • fondés sur le nombre de participants aux mêmes opérations ou à des opérations similaires.

Les ententes d’honoraires conditionnels ne comprennent généralement pas les honoraires payés dans le but de demander des crédits d’impôt pour la recherche scientifique et le développement expérimental ou des crédits d’impôt à l’investissement pour l’économie propre, les honoraires standards exigés par les institutions financières et la facturation basée sur la valeur par des professionnels.

Droit à la confidentialité.

Ce marqueur s’applique dans les cas suivants :

  • un conseiller ou un promoteur (ou toute personne avec laquelle il a un lien de dépendance) obtient un « droit à la confidentialité » ; et
  • l’interdiction de communication prévue par le droit à la confidentialité assure la confidentialité relativement à un traitement fiscal en ce qui concerne l’opération d’évitement ou la série.

Droit à la confidentialité s’entend de tout ce qui interdit de communiquer à une personne ou au ministre les détails ou la structure d’une opération (ou d’une série d’opérations) dont découle un avantage fiscal.

Comme l’indiquent les notes techniques, ce marqueur s’applique à une opération d’évitement (ou à une série d’opérations) si :

  • un conseiller obtient ou a obtenu un droit à la confidentialité d’une personne à laquelle il a fourni de l’aide ou des conseils relativement à l’opération (ou à la série d’opérations) en question à la suite de l’engagement du conseiller par cette personne à cet effet, ou
  • un promoteur obtient ou a obtenu un droit à la confidentialité d’une personne à l’égard de qui la promotion ou la vente d’un arrangement a été faite, ou à qui une déclaration ou une annonce a été faite, ou de laquelle une contrepartie a été reçue, dans certaines circonstances. Surtout, le droit à la confidentialité ne comprend pas les ententes de confidentialité types qui ne prévoient pas expressément la confidentialité des conseils fiscaux et ne découlent pas d’une obligation d’un conseiller ou promoteur (contrairement à la protection obtenue par le conseiller ou le promoteur).

Protection contractuelle.

Tel qu’il est mentionné ci-dessus, ce marqueur s’applique lorsqu’un contribuable ou certaines autres personnes exigent une protection contractuelle relativement à une opération (ou une série d’opérations) d’évitement. Bien qu’elle ait été formulée en termes généraux, la protection contractuelle a été restreinte par les lignes directrices de l’ARC et, entre autres, ne devrait pas comprendre les déclarations et garanties standards dans les opérations de fusion et d’acquisition réalisées par des sociétés sans lien de dépendance.

Quelles sont les exceptions ?

La Loi de l’impôt sur le revenu prévoit plusieurs exceptions aux exigences de déclaration :

  • Droit à la confidentialité – Dans sa définition, le droit à la confidentialité n’englobe pas la dénégation ou restriction de la responsabilité d’un conseiller si elle n’interdit pas la communication des détails ou de la structure de l’opération ou de la série.
  • Exception visant les fusions et acquisitions – Dans sa définition, la protection contractuelle exclut expressément l’assurance responsabilité professionnelle type ou une protection analogue faisant partie intégrante d’une convention de vente ou de transfert de la totalité ou d’une partie d’une entreprise (soit par la vente d’actifs ou d’actions) conclue entre des personnes n’ayant aucun lien de dépendance lorsqu’il est raisonnable de considérer que l’assurance ou la protection est destinée à faire en sorte que le prix d’achat tienne compte des passifs de l’entreprise immédiatement avant la vente ou le transfert et est obtenue principalement à des fins autres que l’obtention d’un avantage fiscal.
  • Abri fiscal – L’acquisition d’un abri fiscal ne constitue pas une opération à déclarer lorsque la déclaration de renseignements appropriée a été produite.
  • Actions accréditives – L’émission d’actions accréditives ne constitue pas une opération à déclarer lorsque la déclaration de renseignements appropriée a été produite.
  • Privilège du secret professionnel de l’avocat – Le régime des opérations à déclarer n’exige pas la divulgation de renseignements s’il est raisonnable de croire que le privilège du secret professionnel de l’avocat s’applique.
  • Services de bureau et de secrétariat – Les exigences de déclaration pour les opérations à déclarer ne s’appliquent pas aux personnes qui fournissent seulement des services de bureau ou de secrétariat relativement à une opération à signaler.

Lignes directrices de l’ARC

Les lignes directrices de l’ARC s’ajoutent aux exceptions prévues par la loi et comptent une longue liste d’opérations qui ne donnent généralement pas lieu à des exigences de déclaration. Principaux éléments de la liste :

  • Honoraires ne constituant pas des honoraires conditionnels – Les lignes directrices de l’ARC fournissent des précisions sur certains honoraires qui ne sont pas considérés comme un marqueur d’honoraires conditionnels, notamment :
    • les honoraires standards touchés par les institutions financières ;
    • les honoraires payés dans le but d’obtenir de l’aide pour demander des crédits d’impôt pour la recherche scientifique et le développement expérimental ou des crédits d’impôt à l’investissement pour l’économie propre ;
    • les honoraires de recommandation relatifs aux polices d’assurance vie dans le contexte d’un gel successoral ;
    • les honoraires fondés sur le nombre de déclarations ou de formulaires produits ;
    • les honoraires fondés sur la valeur des services fournis à l’égard d’une opération ; et
    • les frais de litige conditionnels dans le cadre d’un appel d’une cotisation fiscale.
  • Protection ne constituant pas un droit à la confidentialité – Selon les lignes directrices de l’ARC, le droit à la confidentialité ne comprend pas :
    • la protection des secrets commerciaux qui ne sont pas liés à l’impôt ;
    • les ententes de confidentialité types qui ne prévoient pas la confidentialité des conseils fiscaux, telles que les lettres d’intention qui comprennent une exigence en matière de confidentialité ;
    • les clauses commerciales types de confidentialité dans les ententes types conclues avec les clients, qui ne prévoient pas un avantage fiscal particulier ou un traitement fiscal ; et
    • un droit à la confidentialité en rapport avec les demandes d’un ou de plusieurs crédits d’impôt à l’investissement pour l’économie propre.
  • Ententes ne constituant pas une protection contractuelle – Les lignes directrices de l’ARC donnent plusieurs exemples d’ententes contractuelles qui ne sont pas considérées comme une protection contractuelle, notamment:
    • une assurance souscrite dans le cadre d’une opération de fusion et d’acquisition ;
    • une protection contractuelle en rapport avec les demandes d’un ou de plusieurs crédits d’impôt à l’investissement pour l’économie propre ;
    • une clause de limitation de responsabilité dans une lettre d’engagement professionnel ;
    • une assurance responsabilité professionnelle normale des fiscalistes ;
    • les déclarations et garanties standards entre un vendeur et l’acheteur ;
    • les polices d’assurance de déclarations et de garanties traditionnelles visant à protéger un acheteur des passifs avant la vente, y compris les passifs fiscaux ;
    • l’assurance de déclaration de revenus qui ne protège aucune opération particulière ou série d’opérations particulières ;
    • la réassurance lorsque l’assurance initiale n’est pas assujettie à une exigence de déclaration ;
    • la protection contractuelle dans un contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause, y compris une indemnité fiscale dans les clauses de majoration de contrats de prêt ou les ententes de l’International Swaps and Derivatives Association (ISDA) ;
    • une clause d’indemnisation type qui offre une protection à un fiduciaire agissant à ce titre ; et
    • les clauses de rajustement de prix standards qui ne sont pas axées sur l’impôt.

De plus, selon les lignes directrices de l’ARC, l’exception applicable aux fusions et acquisitions comprend :

  • des indemnités liées aux questions fiscales existantes avant la clôture ou au montant des attributs fiscaux existants (par exemple, comptes fiscaux et déductions pour amortissement) ;
  • des indemnités à l’égard de tout manquement aux déclarations et garanties fiscales ;
  • des indemnités pour tout impôt lié aux années antérieures ;
  • des indemnités pour tout dommage qui découle d’opérations préalables à la clôture ;
  • des engagements contractuels obtenus par un acheteur de la part de la société cible et des actionnaires importants de la société cible dont le but est de garantir que la société cible ou les actionnaires importants ne prennent pas certaines mesures pouvant entraîner le refus de cette majoration, dans le contexte d’une société ouverte ou privée ;
  • les indemnités versées à un acheteur pour les impôts supplémentaires à payer si la majoration prévue à l’alinéa 88(1)(d) ne peut s’appliquer ;
  • l’assurance responsabilité fiscale visant l’achat d’un bien canadien imposable d’un non-résident du Canada, pour lequel les formulaires de notification applicables sont remplis et envoyés à l’ARC (dans ce cas-ci, les lignes directrices stipulent expressément que l’assurance responsabilité fiscale pourrait permettre aux parties de réaliser l’opération et d’aller de l’avant chacun de leur côté sans avoir à se préoccuper de toute obligation fiscale créée avant la vente) ;
  • une protection contractuelle à l’égard d’une opération préalable à la vente, dans le cadre de laquelle des dividendes versés à des sociétés sont versés à une société de portefeuille afin d’extraire un revenu protégé, qui comprend expressément la protection contractuelle obtenue à l’égard du calcul du revenu protégé en main ;
  • une indemnité ou un engagement envers un acheteur ou une cible conformément aux obligations fiscales de la partie III et aux autres conséquences fiscales défavorables survenant en raison de dividendes payés dans le cadre d’une réorganisation préalable à la vente ; et
  • les indemnités versées aux vendeurs pour toute conséquence fiscale défavorable résultant de l’échec d’une opération, afin d’obtenir un avantage fiscal en vertu des dispositions sur les « transferts d’entreprise intergénérationnels immédiats ».

Qui doit produire une déclaration ?

Les exigences de déclaration s’appliquent à trois catégories de personnes :

  • la personne précise à l’égard de laquelle l’avantage fiscal pertinent découle (ou est censé découler) de l’opération à déclarer (ou de toute autre opération à déclarer de la série qui comprend l’opération à déclarer, ou d’une série d’opérations qui comprend l’opération à déclarer) ;
  • les personnes qui ont conclu une opération d’évitement au profit de la personne précise décrite ci-dessus ; et
  • les conseillers et les promoteurs, dans certaines circonstances. En général, les conseillers et les promoteurs sont tenus de déclarer l’opération uniquement s’ils reçoivent des honoraires conditionnels ou reçoivent des honoraires en contrepartie d’une protection contractuelle.

Quel formulaire doit être produit ?

Le formulaire RC312 doit être produit. Une divulgation complète de l’opération visée doit être effectuée, y compris la fourniture de renseignements suffisamment détaillés pour permettre au ministre du Revenu national de comprendre la structure fiscale de l’ensemble des opérations, le traitement fiscal prévu, demandé ou allégué de tous les avantages potentiels, ainsi que toute autre mesure envisagée.

Quelle est la date limite ?

En ce qui concerne les personnes autres que les conseillers et les promoteurs, la date limite de déclaration échoit généralement 90 jours suivant la première des dates suivantes :

  • le jour où la personne a l’obligation contractuelle de conclure l’opération à déclarer, et
  • le jour où l’opération est conclue.

Quelles sont les pénalités ?

En ce qui concerne les sociétés dont la valeur des actifs est de 50 millions de dollars6 ou plus, la pénalité correspond à 2 000 $ par semaine, jusqu’au plus élevé des montants suivants : 100 000 $ ou 25 % de l’avantage fiscal.

En ce qui concerne les déclarants qui ne sont pas des sociétés, la pénalité correspond à 500 $ par semaine pour chaque défaut de déclarer, jusqu’au plus élevé des montants suivants : 25 000 $ ou 25 % de l’avantage fiscal.

En ce qui concerne les conseillers et les promoteurs, la pénalité est égale au total des sommes suivantes :

  1. les honoraires facturés,
  2. 10 000 $ et
  3. 1 000 $ par jour jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Consultez les membres de l’équipe Droit fiscal de Miller Thomson, qui peuvent vous aider à interpréter les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu et vous conseiller sur vos obligations en matière de déclaration.

  1. Rapport sur les résultats ministériels 2024-2025 de l’Agence du revenu du Canada ↩︎
  2. The IRS is Downsizing: Key Divisions Most Affected in 2025 ↩︎
  3. Horloge démographique du Canada (modèle en temps réel); U.S. and World Population Clock  ↩︎
  4. Plan ministériel de l’Agence du revenu du Canada 2025-2026 ↩︎
  5. Registre de l’IA du gouvernement du Canada (produit minimum viable) – Registre de l’IA du GC (PMV) ↩︎
  6. Les montants en dollars sont exprimés en dollars canadiens. ↩︎