Méthodes d’estimation de l’ARC

En général, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») évalue les contribuables en tenant compte de leurs déclarations fiscales et des pièces justificatives. Lorsque ces documents sont incomplets, d’une fiabilité douteuse ou manquants, l’ARC peut avoir recours à des méthodes d’estimation pour effectuer le redressement du revenu d’un contribuable. Ces techniques permettent à l’ARC d’utiliser les données financières fournies pour procéder à l’estimation du revenu réel d’un contribuable au lieu de vérifier chaque opération. Parmi les exemples courants, notons l’analyse de la valeur nette, qui suit l’évolution des actifs et des passifs d’un contribuable d’une année à l’autre, et l’examen des dépôts dans les comptes bancaires, qui prend le total de ces dépôts comme indicateur du revenu. Les méthodes d’estimation sont un outil de vérification reconnu. Toutefois, elles reposent sur un ensemble d’hypothèses susceptibles d’être contestées.

Fardeau de la preuve lors d’évaluations indirectes

Lorsque l’ARC s’appuie sur des méthodes d’estimation (analyse de la valeur nette ou examen des dépôts dans les comptes bancaires) pour réévaluer la situation fiscale d’un contribuable, la question de savoir à qui revient le fardeau de la preuve se pose avec une certaine nuance. Ces méthodes reposent sur de multiples hypothèses factuelles provenant de l’ARC et compliquent la capacité du contribuable à s’acquitter de cette exigence. Si l’on ajoute à cela le critère des années frappées de prescription, les experts se retrouvent dans un contexte juridique marqué par l’incohérence et une faible capacité prédictive. En examinant de plus près la jurisprudence, nous avons constaté une grande variété de conclusions, et les contribuables et leurs conseillers auraient tout intérêt à aborder les litiges à cet égard en tenant compte de ce flou.

Selon un principe général établi par la Cour suprême du Canada dans l’affaire Hickman Motors Ltd. c. Canada, [1997] 2 RCS 336, les hypothèses factuelles du ministre sont présumées valides, et il incombe au contribuable de les réfuter en s’appuyant sur une présomption prima facie. Dans ce contexte, une présomption prima facie signifie des preuves suffisamment crédibles et convaincantes qui, si elles ne sont pas contestées, seraient acceptées par le tribunal comme moyen permettant de réfuter les hypothèses du ministre. La capacité de l’ARC à s’appuyer sur ces hypothèses est particulièrement forte lors de l’utilisation d’une méthode d’estimation, car les techniques indirectes de vérification des revenus reposent sur un ensemble d’hypothèses que le contribuable doit contester individuellement. Pourtant, la validité de ces hypothèses varie selon le degré de fondement qui peut leur être reconnu. Les tribunaux ont reconnu, avec plus ou moins de rigueur, que la fiabilité des hypothèses factuelles tirées d’une méthode indirecte est indissociable de celle de la méthodologie dont elle émane. La qualité, l’exhaustivité et la cohérence interne de la méthode d’estimation ont donc une incidence directe sur le poids que le tribunal accordera aux faits présumés par le ministre.

Années frappées de prescription et fardeau de la Couronne

Le calcul change considérablement lorsque les années faisant l’objet d’une réévaluation de la situation fiscale sont frappées de prescription. Une fois que la période habituelle de réévaluation fiscale est arrivée à échéance, le sous-alinéa 152(4)a)(i) de la Loi de l’impôt sur le revenu exige que la Couronne établisse, selon la prépondérance des probabilités, à la fois que le contribuable a fait une présentation erronée des faits, et que celle-ci a été faite par négligence, inattention ou omission volontaire. La Couronne ne peut se fonder uniquement sur ses hypothèses; elle doit prouver sans équivoque l’existence de revenus non déclarés.

Comme indiqué dans le jugement de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Bousfield c. Le Roi, 2022 CCI 169 (« Bousfield »), la norme de la prépondérance des probabilités n’est pas mécanique. Cet exercice de pondération discrétionnaire dépend, dans une large mesure, de l’appréciation que fait le juge de la crédibilité des témoins, de la vraisemblance des explications opposées pour expliquer l’écart constaté et du degré de fiabilité des hypothèses factuelles résultant de la méthode d’estimation, par opposition aux hypothèses purement spéculatives.

Distinction entre les années frappées de prescription et les années non frappées de prescription

Ce principe a été très clairement énoncé dans le jugement de l’affaire Bousfield, dans lequel la Cour canadienne de l’impôt fait une distinction cruciale entre les années frappées de prescription et les années non frappées de prescription dans le contexte des autres méthodes d’estimation. La Cour a déclaré que, lorsque les années sont frappées de prescription, un contribuable peut obtenir gain de cause en démontrant que les techniques du ministre souffrent de lacunes fondamentales, ce qui n’est pas le cas dans les années non frappées de prescription. Cette décision est importante, car elle reconnaît implicitement que les hypothèses factuelles qui sous-tendent une méthode indirecte ne peuvent être validées par elles-mêmes. Lorsque la démonstration est faite que la méthode repose sur des hypothèses peu fiables ou qu’elle n’a pas tenu compte des sources de revenus non imposables, le fondement de la preuve liée à la cause de la Couronne est affaibli dans son essence même.

Plus récemment, dans l’affaire Fuhr c. Le Roi, 2024 CCI 43, la Cour canadienne de l’impôt a souligné l’obligation de la Couronne dans les années frappées de prescription évaluées à l’aide de méthodes indirectes. L’ARC avait eu recours à la fois à l’analyse de la valeur nette et à l’examen des dépôts dans les comptes bancaires pour estimer les revenus importants non déclarés au cours des trois années d’imposition frappées de prescription. La CCI a jugé que l’analyse de la valeur nette souffrait de graves lacunes et a déclaré que seule la constatation d’un écart au moyen d’une méthode d’estimation n’était pas suffisante pour décharger la Couronne de l’obligation de prouver l’existence d’une fausse déclaration attribuable à la négligence, à l’inattention ou à l’omission volontaire. La Couronne doit relever avec précision toute présentation erronée des faits dans la déclaration de revenus étayée par des preuves. Les appels des contribuables ont été accueillis sans réserve.

Manque de cohérence dans les décisions judiciaires et pouvoir discrétionnaire

Malgré les nombreuses décisions concernant le fardeau de la preuve, nous constatons le manque de cohérence des tribunaux du Canada. En effet, certaines décisions semblent limiter le fardeau qui pèse sur la Couronne lorsque les méthodes d’estimation sont particulièrement bien documentées, tandis que d’autres exigent un seuil de preuve plus élevé avant de pouvoir conclure à une présentation erronée des faits sur la seule foi d’une simple divergence. Le degré de rigueur avec lequel un tribunal examine la validité des méthodes d’estimation et les hypothèses factuelles qui en découlent varie considérablement selon le cas, reflétant le caractère intrinsèquement discrétionnaire de l’analyse fondée sur la prépondérance des probabilités.

Principaux points à retenir

Lorsque les méthodes d’estimation recoupent les années frappées de prescription, l’ARC ne peut se contenter de présenter une divergence entre le revenu déclaré par le contribuable et les résultats découlant d’une méthode de vérification indirecte. Le seul fait qu’une évaluation de la valeur nette révèle une divergence ne constitue pas une preuve de présentation erronée des faits. Comme cette analyse est discrétionnaire et qu’elle repose en grande partie sur la crédibilité et sur le dossier particulier présenté à la Cour, il est souvent préférable de conclure un accord avec l’ARC plutôt que de demander aux tribunaux de trancher.

Les décisions examinées ci-dessus illustrent l’importance de faire appel à un avocat fiscaliste expérimenté en matière de litiges lorsque l’ARC émet un nouvel avis de cotisation pour des années frappées de prescription. Les auditeurs de l’ARC tentent souvent de réévaluer la situation fiscale d’un contribuable pour des années d’imposition frappées de prescription sans s’acquitter au préalable de leur obligation de prouver, selon la prépondérance des probabilités, que le contribuable a fait une présentation erronée des faits attribuable à la négligence, à l’inattention ou à une omission volontaire. Sans l’accompagnement de professionnels compétents pour les représenter, les contribuables sont fortement désavantagés pour s’y retrouver dans les complexités d’ordre procédural et probatoire qui découlent de ces litiges. Les fiscalistes de Miller Thomson possèdent l’expérience et les connaissances techniques nécessaires pour évaluer la validité des méthodes d’estimation de l’ARC, relever le manque de fiabilité des hypothèses factuelles de la Couronne et présenter une défense convaincante à chaque étape, de l’objection jusqu’à la contestation devant la Cour canadienne de l’impôt. Si vous pensez que l’ARC a réévalué votre situation fiscale ou menace de le faire pour une année d’imposition frappée de prescription, nous vous invitons à communiquer sans tarder avec un membre de notre groupe Règlement de différends et de litiges fiscaux pour un examen complet de votre dossier, en toute confidentialité.