Primauté de la substance sur la forme (encore une fois)

1 décembre 2011

Deux décisions rendues récemment par la Cour canadienne de l’impôt ont appliqué la DGAÉ à la même planification fiscale afin de refuser des pertes en capital, mais les juges de la Cour de canadienne l’impôt étaient complètement en désaccord quant à la façon dont l’ARC a répondu à l’exigence relative à l’« abus » en vertu de l’article 245.

Trois critères sont essentiels à l’application de la DGAÉ : l’opération doit générer un avantage fiscal, il doit s’agir d’une opération d’évitement et l’opération doit avoir été fondée sur une utilisation incorrecte ou abusive des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après la « Loi »). Un contribuable peut éviter l’application de la DGAÉ s’il peut prouver qu’il n’y a ni avantage fiscal ni « opération d’évitement ». Le ministre, quant à lui, est tenu de prouver l’utilisation incorrecte ou abusive des dispositions de la Loi.

Le premier critère, soit l’existence d’un avantage fiscal, est si largement défini qu’il représente pratiquement toute forme d’argent se retrouvant dans le compte bancaire d’un contribuable.

Le deuxième critère consiste à prouver qu’il y a une « opération d’évitement ». Sans s’attarder davantage à cette question, une opération d’évitement consiste en une opération, une série, une partie d’une série ou une partie d’une opération ou d’un évènement qui pourrait viser l’obtention d’un avantage fiscal. Pour faire la preuve du contraire, le contribuable doit démontrer que l’objectif principal n’était pas d’ordre fiscal.

Le troisième critère consiste à prouver l’utilisation incorrecte ou l’abus des dispositions de la Loi ou de la Loi dans son ensemble. Il s’agit du seul critère dont le fardeau de la preuve repose sur le ministre.

Dans l’affaire Triad Gestco Ltd. c. La Reine, 2011 CCI 259 (ci-après « Triad ») et l’affaire 1207192 Ontario Ltd. c. La Reine, 2011 CCI 383 (ci-après « Ontario »), chacun des contribuables, pour des raisons énoncées comme étant non fiscales et refusées par la Cour, avait élaboré un mécanisme pour générer des pertes en capital en transférant la valeur de ces actions dans une autre catégorie d’actions au moyen des dividendes. Les actions de faible valeur, à prix élevé, ont alors été vendues à une fiducie, réalisant une perte en capital, qui, heureusement, pouvait ensuite être utilisée pour annuler un gain.

L’honorable juge Paris, saisi de l’affaire Ontario, et l’honorable juge Favreau, saisi de l’affaire Triad, ont chacun déterminé qu’il y avait eu présence d’abus, mais pour différentes raisons. L’honorable juge Favreau a en fait appliqué une disposition qui n’était pas encore en vigueur et l’honorable juge Paris a appliqué une disposition qui avait été abrogée. Les deux ont fait face à un argument qui se résumait à l’affirmation selon laquelle y avait eu abus de l’article 245.

La définition suivante d’un « abus » est tirée du jugement de l’affaire Ontario :

45. Cette analyse aboutit à une conclusion d’évitement fiscal abusif dans le cas où le contribuable se fonde sur des dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu pour obtenir un résultat que ces dispositions visent à empêcher. Ainsi, il y a évitement fiscal abusif lorsqu’une opération va à l’encontre de la raison d’être des dispositions invoquées. Un mécanisme qui contourne l’application de certaines dispositions, comme des règles antiévitement particulières, d’une manière contraire à l’objet ou à l’esprit de ces dispositions peut également donner lieu à un abus. Par contre, l’existence d’un abus n’est pas établie lorsqu’il est raisonnable de conclure qu’une opération d’évitement au sens du par. 245(3) était conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions conférant l’avantage fiscal.

L’analyse de l’« abus » sous-entend la nécessité de constater ou d’identifier certaines règles ou certains groupes de règles qui sont déformés par un contribuable afin de créer un avantage fiscal. Aucun jugement rendu n’y est réellement parvenu.

L’identification de l’abus d’une disposition est difficile à trouver dans le jugement rendu dans l’affaire Triad et bien que l’effort ait été plus évident dans l’affaire Ontario, en introduisant un critère d’« artificialité », l’honorable juge Paris a appliqué de façon efficace une analyse de la primauté de la substance sur la forme, laquelle a été interdite par la Cour suprême depuis l’affaire Stubart.

Dans les deux dossiers, la Couronne s’est appuyée sur un argument en deux volets pour répondre au critère d’abus. Premièrement, la Couronne soutenait que l’historique des dispositions et de certaines règles anti-évitement relatives aux gains en capital indique une politique visant à nier la déduction de pertes en capital créées artificiellement. Cet argument reposait fortement sur l’ancien paragraphe 55(1), qui a été abrogé lors de la création de la DGAÉ, et tentait de combler la lacune créée en se basant sur les Notes techniques publiées par le ministère des Finances lorsque la DGAÉ a été créée.

Le deuxième argument reposait sur la définition de « personnes affiliées » contenue dans l’article 251.1, qui élargissait cette notion pour inclure les fiducies, mais qui est seulement entrée en vigueur après la transaction. La définition élargie était utilisée pour démontrer que la politique présente dans la Loi visant à refuser de telles pertes a toujours été présente lors de cession au sein d’une même « unité économique ».

Dans l’affaire Triad, l’honorable juge Favreau semble avoir fondé son jugement sur les deux arguments, mais en favorisant le deuxième :

97. À mon avis, la modification apportée en 2005 à l’article 251.1 indique clairement que les résultats obtenus par l’appelante étaient contraires à l’objet et à l’esprit de la Loi lue dans son ensemble.

98. L’historique législatif des articles 3, 38, 39 et 40 révèle que, dès que ces dispositions ont été édictées, la déduction des pertes en capital en vertu de l’alinéa 38b) a été limitée par des règles antiévitement qui empêchent la constatation de pertes artificielles, apparentes ou indues. L’interaction entre ces dispositions et le sous?alinéa 40(2)g)(i), l’article 54, l’ancien paragraphe 55(1) et l’article 251.1 m’amène à conclure que la constatation des pertes en capital artificielles réalisées au sein de la même unité économique est contraire à l’objet et à l’esprit de ces dispositions.

99. Une interprétation contextuelle et téléologique des dispositions invoquées par l’appelante lorsqu’elle cherche à obtenir l’avantage fiscal révèle que l’objet et l’esprit de ces dispositions étaient uniquement de permettre la constatation de « véritables » pertes en capital subies en dehors de l’unité économique.

Ce jugement ne précise aucune disposition actuellement en vigueur qui aurait été utilisée incorrectement ou qui aurait constitué un abus. L’insistance mise sur les pertes « véritables » reflète le refus d’accepter les pertes « artificielles » dans l’affaire Ontario.

Pour sa part, l’honorable juge Paris, saisi de l’affaire Ontario, n’était pas impressionné par l’argument invoquant l’élargissement de la définition de « personnes affiliées » et s’est fondé sur le jugement rendu dans l’affaire Landrus pour conclure :

81. Je suis d’avis que la partie défenderesse dans le présent dossier n’a pas démontré que la Loi contient une politique générale pour supprimer les pertes relatives à tout transfert de bien à des particuliers ayant le même degré de relation que la partie demanderesse et la fiducie familiale Cross. Par conséquent, j’estime que la perte générée par le transfert des actions ordinaires dans la fiducie familiale Cross n’est pas, en soi, un évitement fiscal abusif. [Traduction]

Il ne s’agissait pas de la fin du sujet pour l’honorable juge Paris. Il a ensuite convenu avec la Couronne que l’ancien paragraphe 55(1), abrogé lors de l’édiction de l’article 245, était toujours pertinent pour l’établissement d’un abus. Il est évident à la lumière du jugement rendu dans l’affaire 216663 Ontario Ltd. c. La Reine, 1998 CarswellNat 645, 98 D.T.C. 1628, [1998] 3 CTC 2425, que l’ancien paragraphe 55(1), tel qu’il existait avant la création de la DGAÉ, se serait appliqué pour freiner les pertes.

Malgré le fait que le paragraphe ne fait plus partie de la Loi, l’honorable juge Paris semble avoir introduit un critère d’artificialité et l’avoir appliqué en se fondant sur le principe qu’il y avait abus de l’alinéa 38b). Il explique son raisonnement dans les termes suivants :

90. J’estime que la partie défenderesse a démontré que le but de l’alinéa 38b) consiste à constater les pertes économiques subies par le contribuable à la cession du bien. La partie défenderesse a également démontré que, malgré l’abrogation du paragraphe 55(1), la politique présente dans la Loi a toujours pour objet de rejeter la création ou l’accroissement artificiel ou indu d’une perte en capital, ce qui souligne l’intention d’accepter les pertes en capital uniquement dans la mesure où elles reflètent une perte en capital sous-jacente. [Traduction]

Ce raisonnement, avec égard, est quelque peu difficile à suivre. S’il y avait eu abus des dispositions concernant les pertes en capital présentes dans la Loi, pourquoi faudrait-il alors se fonder sur les Notes techniques pour déterminer si le paragraphe 55(1) s’appliquait toujours à la suite de la création de la DGAÉ (voir le paragraphe 88)? Le libellé des alinéas 245(4)a) et b) interdit expressément la référence à l’article 245 en soi pour déterminer s’il y a eu présence d’abus. Si l’article 245 est un substitut de l’ancien paragraphe 55(1), comme l’indique les Notes techniques, il ne peut être utilisé pour établir la présence d’un abus. Enfin, il semble improbable que l’extrait du jugement rendu par la Cour suprême dans l’affaire Canada Trustco (voir le paragraphe 87) ait eu pour objet d’annuler le jugement rendu dans l’affaire Stubart1.

Il est également préoccupant de constater qu’aucun des juges ne semblait accorder d’importance à l’« évènement » qui a fait passer la valeur des actions d’une catégorie à une autre catégorie. Pour dire vrai, ils n’avaient pas été appelés à le faire par la Couronne. Peut-être que les dispositions énumérées, susceptibles d’être utilisées incorrectement ou de constituer un abus aux sous-alinéas 245(4)a)i) à v) auraient dû mener à une requête relativement à une utilisation incorrecte de la disposition à l’extérieur de la Loi, là où ces dispositions sont « pertinentes pour le calcul de l’impôt ».

La notion d’artificialité n’est utilisée nulle part dans la DGAÉ. La doctrine selon laquelle la substance doit primer sur la forme semble avoir été rétablie dans un effort visant à appliquer une disposition qui a été abrogée. L’ironie est que la DGAÉ est utilisée incorrectement pour combler une lacune dans la DGAÉ. La question demeure de savoir si la DGAÉ est une disposition « véritable » ou « artificielle ».


1 La Cour suprême a affirmé dans le jugement rendu dans l’affaire Canada Trustco que l’ : « On peut conclure à l’existence d’un évitement fiscal abusif si les rapports et les opérations décrites dans la documentation pertinente sont dénués de fondement légitime relativement à l’objet ou à l’esprit des dispositions censées conférer l’avantage fiscal, ou si ces rapports et opérations diffèrent complètement de ceux prévus par les dispositions. » Par conséquent, il se peut que l’ensemble du plan soit dénué de fondement légitime, ce qui encore une fois revient à la question du transfert de valeurs entre catégories d’actions.

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